Op 1 april 2017 treedt de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer (PEB) in werking. Aanleiding voor de Belastingdienst om vandaag een 19-tal V&A’s (Vraag & Antwoord) op www.belastingdienstpensioensite.nl te publiceren. Het is zeker interessant om daarvan kennis te nemen. Er wordt antwoord gegeven op bijvoorbeeld de vraag: wanneer kunnen elders verzekerde aanspraken uiterlijk worden teruggehaald naar het eigen beheer? Of hoe fiscaal om te gaan met een situatie waarin de B.V. in onderdekking verkeert en daardoor niet aan haar verplichtingen uit hoofde van de ODV (oudedagsverplichting)kan voldoen? Maakt dat verschil ten opzichte van de situatie waarin de in eigen beheer verzekerde aanspraken niet zijn omgezet, maar juist gehandhaafd? Mag een nabestaande de partnerpensioenuitkering eigenlijk ook afkopen? En hoe moet zowel de afkoopwaarde als afkoopkorting in verschillende praktijksituaties worden vastgesteld? Hieronder per Vraag & Antwoord een toelichting.
Vraag & Antwoord 17-001
Het betreft hier de afkoop van pensioen in eigen beheer in combinatie met een in eigen beheer gehouden stamrecht. De vraag luidt als volgt:
“Kan de dga in deze situatie het in eigen beheer verzekerde pensioen volledig afkopen zonder gevolgen voor de fiscale behandeling van het loonstamrecht?”
Het betrof hier de situatie waarin het opgebouwde pensioen van de dga volledig in eigen beheer verzekerd is en de BV naast de pensioenverplichting ook nog een loonstamrechtverplichting heeft.
De dga wil vervolgens de opgebouwde pensioenaanspraak in eigen beheer afkopen met toepassing van de afkoopkorting, maar de middelen van de BV blijken niet toereikend om zowel aan de pensioen- als aan de loonstamrechtverplichting te voldoen (onderdekking).
Voornoemde vraag wordt ontkennend beantwoord. In dit afkoopscenario ontstaan er wél fiscale gevolgen voor het loonstamrecht. Er is in zo’n situatie feitelijk sprake van afkoop dan wel prijsgeven van een deel van het loonstamrecht, met gevolg dat de waarde in het economisch verkeer van het loonstamrecht direct in de heffing betrokken wordt. Van dit fiscale gevolg zou geen sprake zijn geweest indien de beschikbare middelen van de BV evenredig zouden zijn verdeeld over de verplichtingen uit het pensioen en loonstamrecht. Daarbij zij overigens wel opgemerkt dat gedeeltelijke afkoop van een in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak niet mogelijk is. Gelet echter op het feit dat de afkoop niet berekend wordt over de waarde in het economisch verkeer, maar over de fiscale balanswaarde, voorziet het Vraag & Antwoord in een schets van de situatie waarin afkoop gewoon mogelijk is zonder dat dit fiscale gevolgen heeft voor de verplichting van het loonstamrecht.
Vraag & Antwoord 17-003
Het betreft hier de afkoop van een in eigen beheer verzekerde stamrecht en lijfrente. De vraag luidt als volgt:
“Is deze mogelijkheid van afkoop ook van toepassing voor in eigen beheer verzekerde lijfrenten en stamrechten?”
Het antwoord op deze vraag is logischerwijs “nee”. Afkoop is immers alleen mogelijk in geval van aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan het eigen beheerlichaam als verzekeraar optreedt.
Vraag & Antwoord 17-004
Het betreft hier de afkoop van de pensioenaanspraak in eigen beheer in de situatie van onderdekking. De vraag luidt als volgt:
“Een BV verzekert de opgebouwde pensioenaanspraak van de dga volledig in eigen beheer. De middelen van de BV zijn echter niet toereikend om de pensioenverplichting volledig na te komen (onderdekking). De BV heeft wel voldoende middelen om de terzake van de afkoop verschuldigde loonheffingen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Is afkoop van de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken in deze situatie mogelijk?”
De vraag wordt bevestigend beantwoord. Doorslaggevend is dat de BV over voldoende middelen beschikt om de verschuldigde loonheffingen in te houden en af te dragen aan de Belastingdienst. Zijn hiervoor voldoende middelen aanwezig, dan is afkoop dus mogelijk. Uitzondering hierop is (zie Vraag & Antwoord 17-001) de situatie waarin de afkoop van een in eigen beheer verzekerd pensioen leidt tot een aantasting van aanspraken ingevolge een stamrecht of lijfrente die bij dezelfde BV zijn verzekerd.
Vraag & Antwoord 17-005
Het betreft hier het afkopen of omzetten in een ODV van in eigen beheer verzekerde aanspraken op ingegaan partner- en/of wezenpensioen. De vraag luidt als volgt:
“Na het overlijden van de dga zijn de uitkeringen van het partnerpensioen voor de partner en het wezenpensioen voor de kinderen jonger dan 30 jaar ingegaan. Het partnerpensioen en het wezenpensioen zijn volledig in eigen beheer verzekerd. Kunnen de aanspraakgerechtigden van het partnerpensioen en het wezenpensioen individueel beslissen of gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid om de pensioenaanspraak af te kopen of om te zetten in ODV?”
Deze vraag wordt bevestigend beantwoord. De aanspraakgerechtigden van het partner- en het wezenpensioen kunnen ieder voor zich beslissen of gebruik wordt gemaakt van de afkoop- of omzettingsmogelijkheid. Het betreft hier immers een aanspraak ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 38n lid 1 Wet op de loonbelasting.
Vraag & Antwoord 17-006
Hier wordt ingegaan op de vraag of een elders verzekerde pensioenaanspraak in de afkoop wordt betrokken. Het antwoord is logischerwijs ‘nee’. De afkoop heeft immers betrekking op pensioenaanspraken die zijn ondergebracht in het eigenbeheerlichaam. Dga’s die elders verzekerde aanspraken in de afkoop willen betrekken, zullen binnen de coulanceperiode tot uiterlijk 30 juni 2017 een overdracht naar het eigenbeheerlichaam moeten regelen.
Vraag & Antwoord 17-007
In deze vraag wordt ingegaan op de uiterste termijn voor overdracht van een eventueel extern verzekerd pensioen naar het eigenbeheerlichaam. De vraag luidt als volgt:
“Op welk moment moet het bij een professionele verzekeraar verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak uiterlijk naar het eigenbeheerlichaam worden overgedragen en aan welke voorwaarden moet worden voldaan?”
De termijn voor het desgewenst terughalen van het extern verzekerde deel naar het eigen beheerlichaam is onder voorwaarden verlengd tot en met 30 juni 2017. Het is niet zo dat uiterlijk op dat moment ook een daadwerkelijke overdracht van het externe verzekerde deel moet plaatsvinden. Doorslaggevend is dat het verzoek tot overdracht binnen deze zogenoemde coulanceperiode door de professionele verzekeraar is ontvangen. De Belastingdienst attendeert er in de Vraag & Antwoord overigens ook op dat het terughalen van het elders verzekerde pensioen naar een eigenbeheerlichaam alleen dan nog mogelijk is voor zover het reeds in eigen beheer verzekerde deel van de pensioenaanspraak nog niet is afgekocht of omgezet in een ODV.
Vraag & Antwoord 17-008
Hier wordt ingezoomd op het aanwenden van de ODV voor lijfrente in de uitkeringsfase. De vraag luidt als volgt:
“Kan de ODV ook in de uitkeringsfase nog worden aangewend voor het verkrijgen van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht?”
Deze vraag wordt ontkennend beantwoord. Na ingang van de pensioenuitkering kan de ODV niet alsnog worden aangewend voor het verkrijgen van bijvoorbeeld een lijfrente. Dat heeft te maken met de voorwaarde uit artikel 38p van de Wet op de Loonbelasting voor het uitkeren van de ODV. Beslissend is of de uitkeringen van de ODV al zijn ingegaan. Zo ja, dan kan er niet alsnog een lijfrente worden aangekocht.
Vraag & Antwoord 17-009
Het gaat hier om de afwikkeling van een ODV in de situatie van onderdekking. De vraag luidt als volgt:
“Kan de dga het resterende deel van de ODV bij liquidatie van de BV prijsgeven zonder heffing van loon- en inkomstenbelasting?”
Het betreft hier de situatie waarin de middelen van de BV niet toereikend zijn voor volledige dekking van de ODV. De DGA en de BV willen de ODV afwikkelen door de aanwezige bezittingen van de BV af te storten bij bijvoorbeeld een verzekeraar of bank ter verkrijging van een lijfrente, waarna de vennootschap geliquideerd zal worden. De volledige ODV kan echter niet volledig worden aangewend ter verkrijging van een lijfrente, vanwege genoemde situatie van onderdekking. Desalniettemin is het volgens de Belastingdienst onder voorwaarden mogelijk om op een moment dat de DGA de AOW-leeftijd bereikt de aanwezige bezittingen van de BV te gebruiken voor bijvoorbeeld een lijfrente, de BV te liquideren en het resterende deel van de ODV prijs te geven zonder heffing van loon- en inkomstenbelasting. Er moet dan wel aan een drietal voorwaarden voldaan zijn, wil dit prijsgeven zonder fiscale gevolgen zijn:
- onderdekking bij de BV is het gevolg van gewone ondernemingshandelingen en niet veroorzaakt door andere factoren als bijvoorbeeld dividenduitkeringen;
- aanwezige bezittingen van de BV worden aangewend ter verkrijging van de lijfrente;
- het eigen beheerlichaam wordt geliquideerd direct na aanwending van de aanwezige bezittingen te verkrijgen van zijn lijfrente.
Vraag & Antwoord 17-010
Deze Vraag & Antwoord gaat in op de handhaving van de op 1 juli 2017 in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken. De vraag is als volgt geformuleerd:
“Een BV heeft de dga een pensioen toegezegd. De door de dga opgebouwde pensioenaanspraak is volledig in eigen beheer verzekerd. De dga heeft aangegeven dat hij de op 1 juli 2017 in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak wil handhaven. Is dit mogelijk en wat moet daarvoor worden geregeld?”
Deze vraag wordt bevestigend beantwoord. Handhaving van de tot en met uiterlijk 30 juni 2017 in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken is mogelijk. In dat geval hoeft er, anders dan bij afkoop of omzetting, niets te gebeuren. Als vanzelfsprekend moet wel de opbouw vanaf 1 juli 2017 worden stopgezet. Daarvoor moet in ieder geval de pensioentoezegging worden aangepast. Wordt die verdere opbouw niet stopgezet, dan is sprake van een fiscaal onzuivere pensioenregeling met alle fiscale gevolgen van dien (een volledige belasting van de pensioenaanspraak plus revisierente).
Vraag & Antwoord 17-011
In deze Vraag & Antwoord wordt ingezoomd op het prijsgeven van in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken op de pensioeningangsdatum wegens onderdekking vanaf 1 april 2017. Dit betreft dus een scenario waarin de DGA besluit om de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken te handhaven (en dus niet af te kopen of om te zetten). De vraag luidt als volgt:
“Op de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen is de vermogenspositie van de BV ontoereikend om de pensioenverplichtingen volledig na te komen. Kan voor de gehandhaafde pensioenaanspraken in eigen beheer nog gebruik worden gemaakt van de mogelijkheid om het pensioen op pensioeningangsdatum in geval van onderdekking gedeeltelijk prijs te geven met toepassing van artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016) en het besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB 2013/27M?”
Deze vraag wordt bevestigend beantwoord. Er bestaat nog steeds de mogelijkheid om een pensioen in geval van onderdekking op de pensioeningangsdatum gedeeltelijk prijs te geven, uiteraard mits voor zover voldaan is aan de voorwaarden uit het besluit van 18 maart 2013.
Vraag & Antwoord 17-013
Hierin wordt ingegaan op de situatie waarin de pensioenverplichting op de fiscale balans eerder onjuist gewaardeerd is en vervolgens wordt afgekocht of omgezet naar een ODV. De vraag luidt als volgt:
“Heeft de onjuiste waardering van de pensioenverplichting op de fiscale balans van de BV invloed op de omvang van de voor de afkoop of omzetting te hanteren afkoop- of omzettingswaarde?”
Deze vraag wordt ontkennend beantwoord. Mijns inziens logisch, omdat voor het prijsgeven, afkoop of omzetten wordt uitgegaan van de waarde die de pensioenverplichting op grond van de fiscale regels op dat moment heeft.
Vraag & Antwoord 17-014
Het gaat hier om de te hanteren grondslagen van de fiscale balanswaarde pensioenverplichting in eigen beheer bij afkoop of omzetting in een ODV. De vraag luidt als volgt:
“Tegen welke grondslagen moet de ‘fiscale balanswaarde’ als bedoeld in artikel 38n, derde lid, Wet LB worden berekend?”
De fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting is de waarde waarvoor de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraken kan worden afgekocht of omgezet (artikel 38o, tweede lid resp. artikel 38n, tweede lid Wet op de Loonbelasting). In het derde lid van artikel 38n Wet op de Loonbelasting is de fiscale balanswaarde omschreven als “de voor de toepassing van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 in aanmerking te nemen waarde”. Met laatstgenoemde heeft de wetgever willen benadrukken dat als de eerder in de aangifte vennootschapsbelasting opgenomen balanswaarde van de pensioenverplichting is berekend tegen onjuiste rekengrondslagen, deze waarde niet kan dienen als uitgangspunt voor de fiscale balans waarde op het moment van afkoop of omzetting. Dit correspondeert met de eerder genoemde Vraag & Antwoord 17-013. Voor wat betreft de te hanteren rekengrondslagen verwijst de Belastingdienst maar een aantal arresten van de Hoge Raad.
Vraag & Antwoord 17-015
Het gaat hier om de afkoopwaarde en de afkoopkorting bij de afkoop van het ouderdomspensioen ná het overlijden van de partner. De vraag luidt als volgt:
“Wat is de afkoopwaarde van de af te kopen aanspraak op ouderdomspensioen en wat is de omvang van de afkoopkorting?”
In de Vraag & Antwoord wordt bevestigd dat voor de afkoopwaarde gekeken moet worden naar de fiscale balanswaarde op het moment van afkoop, terwijl voor de afkoopkorting gekeken moet worden naar de fiscale waarde van de pensioenaanspraak op de eindbalans van het boekjaar 2015. Er kan in de geschetste situatie voor de afkoopkorting desalniettemin geen rekening worden gehouden met de op de eindbalans van het boekjaar 2015 opgenomen pensioenverplichting voor de aanspraak op partnerpensioen. In het betreffende voorbeeld wordt namelijk alleen de aanspraak op ouderdomspensioen van de dga afgekocht (de partner van de dga is immers in 2016 overleden).
Vraag & Antwoord 17-016
Hierin wordt ingegaan op de afkoopwaarde en de afkoopkorting bij een afkoop van een reeds ingegaan partnerpensioen. De vraag luidt als volgt:
“Wat is de afkoopwaarde van de af te kopen aanspraak op partnerpensioen en wat is de omvang van de afkoopkorting?”
Het in het Vraag & Antwoord weergegeven rekenvoorbeeld bevestigt dat moet worden gekeken naar de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichtingen op het moment van afkoop en dus niet (bijvoorbeeld) op het eerdere moment van overlijden van de dga of de eindbalans van het boekjaar 2015. Het voorbeeld maakt ook inzichtelijk dat de afkoopkorting daarentegen een ander moment kent, namelijk de fiscale waarde eindbalans boekjaar 2015. Daarbij mag in het gegeven voorbeeld uitsluitend rekening worden gehouden met de aanspraak op partnerpensioen; het is voor de afkoopkorting niet mogelijk om ook rekening te houden met de fiscale balanswaarde van een pensioenverplichting voor het ouderdomspensioen. Het is immers niet de aanspraak op ouderdomspensioen dat wordt afgekocht, maar de aanspraak op partnerpensioen (het partnerpensioen is immers al ingegaan).
Vraag & Antwoord 17-017
Het gaat hier om een situatie waarin de nabestaande de aanspraak op partnerpensioen wil omzetten in een ODV:
“Na het overlijden van een dga zijn de partnerpensioenuitkeringen voor de nabestaande partner ingegaan. Het partnerpensioen is volledig in eigen beheer verzekerd. De nabestaande wil de aanspraak op partnerpensioen omzetten in een ODV. Op het moment van omzetten is de betreffende nabestaande 50 jaar. De nabestaande wil de uitkeringen van de ODV na het omzetten direct laten ingaan. Is dit mogelijk?”
De Belastingdienst beantwoordt deze vraag ontkennend. Het daadwerkelijk laten ingaan van de ODV is gezien de leeftijd van de nabestaande immers niet mogelijk. De ODV-uitkeringen mogen namelijk pas gaan lopen vanaf de voor de ODV-gerechtige geldende AOW-leeftijd minus vijf jaar. Alternatief voor de nabestaande in dit scenario is opteren voor het afkoopsomscenario in plaats van het omzettingsscenario of het saldo van de ODV aan te wenden voor het verkrijgen van een lijfrenteproduct. Er bestaat immers ook de mogelijkheid van een direct ingaande levenslange lijfrente.
Vraag & Antwoord 17-018
Het gaat hier om de overdracht van de pensioenverplichting aan een ander eigenbeheerlichaam ná 31 maart 2017. De vraag luidt als volgt:
“Is het binnen de regels van de Wet LB mogelijk om na 31 maart 2017 of het einde van de overgangsperiode van het besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412, Staatscourant 2017, nr. 18118 deze pensioenverplichting over te dragen naar een ander eigenbeheerlichaam?”
Dit is inderdaad mogelijk. Dat houdt verband met de extra overgangstermijn op basis van het besluit van 22 maart 2017, als gevolg waarvan een dergelijke overdracht mogelijk is tot uiterlijk 30 juni 2017.
Vraag & Antwoord 17-019
Het gaat hier om de mogelijkheid om een ouderdomsspensioen met uitgestelde pensioeningangsdatum om te zetten in een ODV. Meer specifiek is de vraag:
“Wat is de uitkeringsperiode van de ODV?”
In het bewuste voorbeeld heeft de dga de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen uitgesteld tot de datum waarop hij de 70-jarige leeftijd zal bereiken. Bij het omzetten van de pensioenaanspraak in een ODV is de DGA 68 9/12 jaar. De Belastingdienst noemt in het Vraag & Antwoord dat de ODV-uitkeringen moeten ingaan direct na het omzetten van de pensioenaanspraken in de ODV, waarna de waarde van de ODV in dit specifieke geval moet worden uitgekeerd gedurende een periode van 17 jaar. De verplichting om direct uit de ODV uit te keren, houdt verband met het feit dat de bewuste DGA al ouder is dan twee maanden na de AOW-leeftijd. Genoemde periode van 17 jaar houdt verband met het uitgangspunt van 20 jaar dat verminderd moet worden met het aantal jaren tussen het uitkeren van de eerste ODV-termijn en de AOW-leeftijd van (in het geval van het voorliggende voorbeeld) 65 jaar.
Vraag & Antwoord 17-020
Dit houdt verband met de mogelijkheid om de pensioenwaarde in het economische verkeer fiscaal geruisloos af te waarderen naar de fiscale balanswaarde. De wetgever heeft aan dit fiscaal geruisloos afwaarderen de aanvullende voorwaarde verbonden dat het in 2016/2017opgebouwde pensioen niet meer dan 250% kan zijn ten opzichte van de opbouw in 2015. De vraag luidt:
“Hoe kan de opbouw van pensioen in 2016/2017 worden vergeleken met de opbouw in 2015?”
De Belastingdienst merkt op dat alleen rekening wordt gehouden met de toename van de opgebouwde pensioenaanspraken die het gevolg is van de stijging van de pensioengevende diensttijd en/of de pensioengrondslag. Een toename van de opgebouwde pensioenaanspraak als gevolg van een toegepaste indexatie wordt niet mede in aanmerking genomen. Dat geldt evenzeer voor de situatie waarin sprake is van onderlinge ruil van ouderdomspensioen en partnerpensioen. Een vergelijking van de pensioenopbouw tussen beide perioden wordt hiermee vergemakkelijkt.
Vraag & Antwoord 17-021
Het gaat hier om de situatie waarin een dga opteert voor een ODV, maar op de pensioeningangsdatum onvoldoende middelen aanwezig blijken te zijn om de ODV volledig na te komen (onderdekking). De vraag luidt als volgt:
“Kan de DGA de ODV vanwege de onderdekking gedeeltelijk prijsgeven bij ingang van de uitkeringen met een beroep op artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016)?”
Deze vraag wordt helaas ontkennend beantwoord. De mogelijkheid van een gedeeltelijk prijsgeven van aanspraken staat namelijk niet open voor een ODV. Dit in tegenstelling tot de situatie waarin de dga bijvoorbeeld geopteerd zou hebben voor een handhaving van de pensioenaanspraken. Voor de pensioenaanspraken staat deze mogelijkheid van gedeeltelijk prijsgeven onder omstandigheden namelijk wel voor.
Ik vraag me overigens wel af hoe deze Vraag & Antwoord zich verhoudt tot Vraag & Antwoord 17-009, waarin ten aanzien van de ODV wel ruimte tot prijsgeven wordt geboden in een onderdekkingssituatie, zij het in combinatie met een situatie van liquidatie.
Tot slot
Hopelijk is met het voorgaande meer inzicht geboden in de praktische toepassing van de uitfasering van het pensioen in eigen beheer. Wij volgen in ieder geval, ook ná 1 april 2017, de ontwikkelingen op de voet en houden u hiervan graag op de hoogte!
