Wat was het geval?
Geddes & Gilmore exploiteerde zeven kledingwinkels. De onderneming werd gefinancierd door Rabobank die in ruil daarvoor onder meer pandrechten verkreeg op de aan Geddes & Gilmore toebehorende kledingvoorraden.
Op 14 april 2015 werd Geddes & Gilmore failliet verklaard. De winkels waren op dat moment gesloten. Rabobank heeft met de curator afgesproken dat de aan Rabobank verpande kledingvoorraden door de curator aan particulieren zullen worden verkocht. Na deze afspraak konden de winkels weer worden geopend, om zodoende de kledingvoorraden te gelde te maken. De verkoop van de kledingvoorraden levert in totaal € 930.866,24 inclusief € 157.836,- btw op. De opbrengst van de verkoop wordt (inclusief btw) rechtstreeks op een rekening van Rabobank bijgeschreven. Er wordt geen btw aan de Belastingdienst afgedragen.
Rabobank heeft zich bij de onderhandelingen met de curator op het standpunt gesteld dat zij bevoegd is zich te verhalen op de volledige opbrengst van de verkoop van de verpande kledingvoorraden, dus inclusief btw. De curator heeft daarop in de voorliggende procedure een verklaring voor recht gevorderd dat de btw die tijdens de onderhandse verkoop van de voorraden aan de pandhouder is toegekomen, geen boedelschuld oplevert. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat wél sprake is van een boedelschuld.
Alvorens de overwegingen van de Hoge Raad te bespreken, ga ik eerst kort in op de parate executie, de oneigenlijke lossing en het belang van de kwalificatie van de vordering van de Belastingdienst als boedelschuld.
Parate executie en oneigenlijke lossing
Een pandhouder heeft het recht van parate executie. Hij is bevoegd om zonder rechterlijke tussenkomst verpande zaken te gelde te maken en zich met voorrang op de opbrengst daarvan te verhalen. Een faillissement van de pandgever staat daaraan niet in de weg. De pandhouder is bij een faillissement separatist: hij mag zijn recht uitoefenen alsof er geen faillissement is (art. 57 Faillissementswet).
Parate executie van verpande goederen vindt in de regel plaats door openbare verkoop (art. 3:250 BW). Het is ook mogelijk een andere wijze van verkoop af te spreken (art. 3:251 BW). Een variant daarvan is de figuur van ‘oneigenlijke lossing’: een verkoopconstructie waarbij op basis van afspraken tussen de pandhouder en de curator de verbonden zaak onderhands aan derden wordt verkocht. Bij de verkoop van de aan Rabobank verpande kledingvoorraden door de curator in de faillissementen van Geddes & Gilmore is sprake van oneigenlijke lossing.
Pandhouders kiezen vaak voor een verkoop door de curator omdat bij een verkoop vanuit een winkel een hogere opbrengst kan worden gegenereerd dan wanneer de voorraden op een veiling moeten worden aangeboden. Het scheelt nogal wat of een product ‘per kilo’ of met (slechts) 30% korting wordt verkocht.
Hoewel de curator bij de oneigenlijke lossing het uitvoerende werk verricht, gaat de verdeling van de opbrengst buiten de boedel om. Oneigenlijke lossing wordt namelijk beschouwd als uitoefening van het recht van parate executie en valt daarom binnen het toepassingsbereik van artikel 57 Faillissementswet.[1] De pandhouder geldt als separatist, en de voldoening van zijn vordering gaat dan ook buiten het faillissement om. De pandhouder behoeft dus ook niet mee te delen in de omslag van de faillissementskosten. Wel betaalt de pandhouder in geval van oneigenlijke lossing doorgaans een boedelbijdrage ter vergoeding van de materiële verkoopinspanningen door de curator en de operationele kosten van de verkoop. In de faillissementen van Geddes & Gilmore heeft Rabobank een bijdrage van € 125.000,- aan de boedel voldaan.
Belang van kwalificatie als boedelschuld
In een faillissement bestaan drie hoofdcategorieën van schulden:
- Boedelschulden: schulden die hun grondslag vinden in een rechtsverhouding die is ontstaan door of na het uitspreken van het faillissement en een onmiddellijke aanspraak geven jegens de faillissementsboedel
- Verifieerbare schulden: (schulden die hun grondslag vinden in een rechtsverhouding die ten tijde van het faillissement bestond)
- Niet-verifieerbare schulden: (schulden die ten tijde van de faillietverklaring nog niet bestonden en geen aanspraak geven op de boedel)
Een btw-schuld ontstaat op het moment van de levering van goederen aan de koper. Deze levering vond plaats na datum faillietverklaring. De vordering van de Belastingdienst is dus na faillissement ontstaan. Dit betekent dat óf sprake is van een boedelschuld óf sprake is van een niet-verifieerbare schuld. Als sprake is van een niet-verifieerbare schuld, ontvangt de Belastingdienst niets. De verschuldigde omzetbelasting lekt weg: de pandhouder verhaalt zich op de btw, terwijl de Belastingdienst zich niet op de in rekening gebrachte btw kan verhalen. Voor de Belastingdienst is het daarom van belang dat de belastingschuld kwalificeert als boedelschuld.
Overwegingen Hoge Raad
In zijn arrest van 15 december 2017 overweegt de Hoge Raad in lijn met de hiervoor aangehaalde eerdere jurisprudentie dat in het faillissement van Geddes & Gilmore sprake is van oneigenlijke lossing en dat de verkoop daarom moet worden beschouwd als een uitoefening van het recht van parate executie.
Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat de verplichting tot afdracht van omzetbelasting in beginsel op de ondernemer rust die de levering of de dienst verricht. Dat geldt ook indien de pandhouder het aan hem door de ondernemer verpande goed krachtens het recht van parate executie verkoopt. Indien de pandhouder op grond van artikel 57 lid 1 Faillissementswet zijn recht als separatist uitoefent, is hij niet gehouden om de in de verkoopprijs begrepen omzetbelasting af te dragen aan de boedel, maar kan hij zich mede op dat deel van de verkoopprijs verhalen.[2]
Nu de voorraden aan particulieren zijn verkocht, bestond er geen mogelijkheid de af te dragen btw te verleggen. Niet Rabobank of de particuliere klant in de winkel, maar de ondernemer zou dus in beginsel de omzetbelasting aan de Belastingdienst dienen af te dragen. Daarbij is zoals hiervoor opgemerkt voor de Belastingdienst van belang dat sprake is van een boedelschuld.
In deze zaak is het van belang dat de Hoge Raad in Koot Beheer/Tideman q.q. drie criteria formuleert waarbij er sprake kan zijn van een boedelschuld.[3] Deze drie categorieën zijn: a) schulden uit de wet b) schulden die door de curator in zijn hoedanigheid zijn aangegaan en c) schulden die een gevolg zijn van een handelen van de curator in strijd met een door hem in zijn hoedanigheid na te leven verbintenis of verplichting.
Onder verwijzing naar Koot Beheer/Tideman q.q. overweegt de Hoge Raad dat er geen wettelijke bepaling is op grond waarvan de btw-schuld als boedelschuld heeft te gelden. Evenmin is sprake van een handelen van de curator in strijd met een verplichting. Ook is de curator de schuld niet in zijn hoedanigheid aangegaan. Omdat sprake is van parate executie door de pandhouder, kan niet worden gezegd dat sprake is van een rechtshandeling van de curator waaraan de verschuldigdheid van omzetbelasting is verbonden. Dat wordt niet anders indien de curator op enigerlei wijze zijn medewerking aan die verkoop leent. De btw-schuld is dus geen boedelschuld.
De Hoge Raad maakt ten slotte nog een opmerking over het aanhangige Belastingplan 2018. Het Belastingplan 2018 brengt invoering van een nieuw artikel 42d Invorderingswet 1990 mee. Op grond van dat artikel worden de pand- en hypotheekhouder en de executant die zich hebben verhaald op het door de executiekoper betaalde bedrag, hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van de levering. Door de invoering van deze bepaling zal omzetbelasting niet langer kunnen ‘weglekken’. De Belastingdienst kan zich wat betreft de af te dragen btw dan immers op de pandhouder verhalen.
[1] Vgl. HR 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109, NJ 2012/74 (ING/Hielkema q.q.) en HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:319, NJ 2014/264 (Feenstra q.q./ING).
[2] Zie HR 6 mei 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8883, NJ 1984/228 (Rentekas)
[3] HR 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108, NJ 2013/291.
