Constructie om overdrachtsbelasting te besparen wordt beboet

De rechtbank Gelderland heeft onlangs een uitspraak gedaan over een constructie om overdrachtsbelasting te besparen ex artikel 15 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer.

Casus: levering onder ontbindende voorwaarde van wederinkoop

X komt in 2007 met C B.V. (hierna: C) overeen aan haar een onroerende zaak te verkopen voor een bedrag van € 1.200.000. De onroerende zaak wordt op 5 november 2007 bij akte van levering aan D B.V. (hierna: D) geleverd en D voldoet een bedrag van € 72.000 aan overdrachtsbelasting. Naast de leveringsakte wordt door X en D op diezelfde dag een akte ‘recht van wederinkoop’ opgemaakt. In deze akte wordt verwezen naar voornoemde leveringsakte en is opgenomen dat de verkoper (X) zich het recht van wederinkoop heeft voorbehouden voor de tijd van vijf jaar, zodat de levering is geschied onder de ontbindende voorwaarde van inroeping van dit recht door X. Voorts is opgenomen dat X tot vijf jaar na de levering de bevoegdheid heeft de koopovereenkomst te ontbinden onder restitutie van de betaalde koopprijs.

Na teruglevering verplicht gelijktijdig opnieuw leveren

Naast de leveringsakte en de akte ‘recht van wederinkoop’ is er diezelfde dag nog een derde akte opgemaakt: een akte ‘aanvulling recht van wederinkoop’. In deze akte is vermeld dat de wederinkoop uitsluitend om fiscale redenen is overeengekomen en dat in verband daarmee partijen (X en D) nader afspreken dat het uitoefenen van het recht van wederinkoop door X slechts kan plaatsvinden op initiatief van D, die X voor alle mogelijke nadelige fiscale en financiële gevolgen voor hemzelf voortvloeiende uit het gebruik maken van het recht van wederinkoop volledig vrijwaart. Daarnaast is opgenomen dat indien X overgaat tot wederinkoop, X dan gelijktijdig verplicht zal zijn tot verkoop en levering aan D van voormeld registergoed voor dezelfde koopprijs als waarvoor het registergoed is teruggekocht.

Vervulling ontbindende voorwaarde: vrijstelling overdrachtsbelasting

Op 31 maart 2009 wordt de onroerende zaak bij leveringsakte door D teruggeleverd aan X voor een bedrag van € 1.200.000. In de akte is opgenomen dat de teruglevering plaatsvindt ter uitvoering van het recht op wederinkoop van X. Daarnaast vermeldt de akte dat partijen een beroep doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting ex artikel 15 lid 1 letter r van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer. Deze vrijstelling is van toepassing indien de toestand van het verkochte vóór de omschreven verkrijging door D door de teruglevering zowel rechtens als feitelijk wordt hersteld als bedoeld in artikel 19 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, als gevolg van de vervulling van de ontbindende voorwaarde (lid 1 sub a). Ter zake van de in de akte omschreven teruglevering is dan geen overdrachtsbelasting verschuldigd.

Doorlevering aan derde

In een andere akte van levering, op diezelfde dag verleden, is vastgelegd dat X (wederom) als eigenaar de onroerende zaak bij mondelinge overeenkomst voor een bedrag van € 1.200.000 heeft verkocht aan C en C de onroerende zaak vervolgens bij schriftelijke overeenkomst heeft verkocht aan Stichting F (hierna: F) voor een bedrag van € 1.500.000. Door middel van deze akte van levering levert X de eigendom van de onroerende zaak rechtstreeks aan F. F heeft ter zake van deze verkrijging € 90.000 aan overdrachtsbelasting voldaan. D ontvangt in 2010 de door haar betaalde overdrachtsbelasting van € 72.000 terug.

Onderzoek Belastingdienst

De Belastingdienst start naar aanleiding van het voorgaande in 2012 een onderzoek naar de gang van zaken. Uit het onderzoek komt onder meer naar voren dat ondanks het feit dat in de leveringsakte van 2007 het recht van wederinkoop is opgenomen, het niet de bedoeling van X is geweest om de onroerende zaak terug te kopen. Daarnaast geeft D aan dat de keuze voor de wijze van levering in 2007 in samenspraak met notaris N tot stand is gekomen. Als D de overdrachtsbelasting over € 1.200.000 terug had willen vorderen op grond van artikel 13 lid 1 WBR, dan had zij de onroerende zaak moeten doorleveren binnen een half jaar ná 5 november 2007. Op het moment dat X aan D leverde, zag het er niet naar uit dat dat tot de mogelijkheden zou behoren. D zou dus door gebruik te maken van de in de akte ‘aanvulling recht van wederinkoop’ opgenomen constructie, de extra kosten van € 72.000 kunnen voorkomen. Zij zou de betaalde overdrachtsbelasting immers terug kunnen vorderen op grond van artikel 15 WBR.

Verkoper krijgt naheffing en boete Belastingdienst

Volgens de Belastingdienst heeft X bij teruglevering van de onroerende zaak in 2009 ten onrechte een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter r WBR. X ontvangt daarom van de Belastingdienst een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en een vergrijpboete en krijgt daarnaast heffingsrente in rekening gebracht. F ontvangt de door haar betaalde overdrachtsbelasting van € 90.000 terug en D ontvangt een aanslag overdrachtsbelasting voor een bedrag van € 72.000 in verband met herstel van de in 2010 verleende teruggave. Er ontstaat een geschil tussen X en de Belastingdienst of de vergrijpboete terecht is opgelegd en zo ja of de hoogte van het bedrag juist is. Tevens is de hoogte van de heffingsrente in geschil.

Uitspraak rechtbank

Boete niet ten onrechte opgelegd
X betoogt ten eerste dat de boete op nihil moet worden gesteld omdat per saldo geen sprake is van te weinig geheven belasting. Volgens X is er weliswaar bij de teruglevering aan hem geen belasting geheven maar is ter zake van de verkrijging door F wél belasting geheven, namelijk een (correct) bedrag van € 90.000. Volgens het Boetebesluit moet de boete worden berekend over de feitelijk nageheven belasting. Nu deze feitelijk nihil is, ontbreekt de boetegrondslag voor de boete.
De rechtbank verwerpt dit betoog van X. De naheffingsaanslag van X heeft betrekking op de teruglevering van de onroerende zaak van D aan X. De daarop volgende levering van X aan F (abc-levering via C) moet daar los van worden gezien.

Grove schuld
Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een bestuurlijke boete opleggen van 100% van de nageheven belasting indien het aan opzet of grove schuld van een belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. Volgens de Belastingdienst is daar in het geval van X sprake van.
X daarentegen stelt dat hem geen opzet of grove schuld kan worden verweten omdat hij zich heeft laten adviseren door een notaris. Echter, X heeft verklaard dat hij ten tijde van de verkoop van de onroerende zaak aan D wist dat deze de onroerende zaak zou willen doorverkopen aan F. Daarnaast wist X dat D wilde voorkomen dat er tweemaal overdrachtsbelasting betaald zou moeten worden. Het voorkomen van die dubbele heffing was volgens de notaris echter fiscaal acceptabel. Ondanks het voorgaande moet X volgens de rechtbank hebben beseft dat aan de ontbindende voorwaarde in de aktes van wederinkoop in dit geval geen reële betekenis moet worden gehecht. Ten eerste omdat de ontbindende voorwaarde niet in de leveringsakte is opgenomen maar in twee aanvullende overeenkomsten en daarnaast omdat uit de feiten blijkt dat X helemaal niet van plan was om de onroerende zaak terug te kopen. Dit blijkt uit de akte ‘aanvulling recht van wederinkoop’ maar ook uit het feit dat slechts de koper (D) het recht van wederinkoop zou kunnen uitoefenen. In de akte is tevens opgenomen dat gelijktijdig met de uitoefening van het recht van wederinkoop, met als gevolg dat de eigendom weer bij X terecht zou komen tegen terugbetaling van de oorspronkelijke koopsom, een nieuwe verplichting tot verkoop en levering aan diezelfde wederpartij tegen dezelfde koopsom zou ontstaan. In economische en feitelijke zin zou er voor X daarmee niets veranderen. Van een reële ontbindende voorwaarde was daarom geen sprake en X moet zich daarvan bewust zijn geweest. De rechtbank is dan ook van oordeel dat door een beroep te doen op de werking van de ontbindende voorwaarde, het aan X zijn grove schuld te wijten is dat heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de terugverkrijging achterwege is gebleven.

Hoogte boete verminderd
Mede gezien het feit dat ter zake van de uiteindelijke verkrijging van de onroerende zaak door F het juiste bedrag aan belasting is geheven, acht de rechtbank de boete van € 22.500 niet passend en vermindert deze tot € 10.000.

Door Mitzi Litjens