Waardering (verhuurde) woningen voor de erfbelasting

De Hoge Raad heeft in zijn arrest (HR 23 september 2016, nr. 15/05738, ECLI:NL:HR:2016:2135) bekrachtigd een uitspraak van het Hof dat bij de vaststelling van de verschuldigde de erfbelasting over een nalatenschap voor de waarde van (verhuurde) woningen mag worden uitgegaan van de werkelijke waarde, indien die waarde ten minste 10% afwijkt (lager is) van de forfaitair vastgestelde waarde op basis van WOZ-waarden.

Waardering in de Successiewet 1956
Erfgenamen moeten erfbelasting betalen over de waarde van hetgeen zij van de erflater verkrijgen. Het uitgangspunt voor die waardebepaling is de waarde welke aan de nalatenschap op het tijdstip van de verkrijging (dat wil zeggen de dag van overlijden van de erflater) in het economische verkeer kan worden toegekend (artikel 21 lid 1 Successiewet 1956 (SW). Om bij de afwikkelingen van nalatenschappen zoveel mogelijk waarderingsproblemen te voorkomen zijn in de Successiewet waarderingsregels opgenomen. In artikel 21 lid 5 SW is bepaald dat woningen worden gewaardeerd tegen de WOZ-waarde voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt dan wel, ingeval de verkrijger daarvoor kiest, voor het op dat kalenderjaar volgende kalenderjaar. Indien de woning is verhuurd én de huurder een beroep kan doen op huurbescherming wordt afhankelijk van de huuropbrengst de waarde vastgesteld op een bepaald percentage van die WOZ-waarde (artikel 21 lid 8 SW in samenhang met artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW(UBSW). Dit percentage wordt ook wel de leegwaarderatio genoemd.

Waardering in de Wet inkomstenbelasting 2001
Ook voor de heffing van inkomstenbelasting over box 3 inkomen is sprake van een forfait ter hoogte van 4% van de waarde van het vermogen. Indien dat vermogen bestaat uit een verhuurde woning, wordt de waarde van die woning eveneens bepaald aan de hand van de leegwaarderatio. De Hoge Raad heeft eerder overwogen (HR van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812) dat de wetgever heeft beoogd de werkelijke waarde van verhuurde woningen te benaderen door aan de hand van de huuropbrengst een zogenoemde leegwaarderatio vast te stellen. In laatstgenoemd arrest werd geconstateerd dat wanneer de uitwerking van dit forfait leidt tot resultaten die de wetgever niet voor ogen kan hebben gehad, die uitwerking buiten toepassing moet blijven omdat dan de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid is overschreden. In een geval waarin vast komt te staan dat de uit die stapeling voortvloeiende waardering van verhuurde woningen in betekenende mate, dat wil zeggen voor 10% of meer, hoger is dan de werkelijke waarde daarvan, wordt niet voldaan aan de doelstelling van de wetgever.

Casus
De erflater overleed in 2010 en zijn zoon was enig erfgenaam. Zijn nalatenschap bestond onder meer uit verhuurde woningen, waarvan de WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2010 bedroeg € 9.814.500. Met inachtneming van de leegwaarderatio diende die waarde voor de aangifte erfbelasting te worden vastgesteld op een totaal bedrag van € 5.945.214. De getaxeerde waarde in het economische verkeer van deze panden bedroeg € 4.165.000.

Voor dit laatste bedrag werden de verhuurde woningen in de aangifte erfbelasting opgenomen. In de opgelegde aanslag werd echter die aangegeven waarde gecorrigeerd en door de inspecteur werd ook het verschil tussen de aangegeven waarde en de waardering met toepassing van de leegwaarderatio groot € 1.780.214 met erfbelasting belast. Over dat verschil is de zoon erfbelasting verschuldigd berekend tegen een tarief van 20% ofwel € 356.042.

De zoon beroept zich in deze procedure op overeenkomstige toepassing van de waarderingsregels voor de inkomstenbelasting, nu de getaxeerde waarde meer dan 10% afwijkt van de waarde op basis van de WOZ waarden met toepassing van de leegwaarderatio. De rechtbank verklaart het beroep tegen de aanslag ongegrond en de zoon gaat in hoger beroep. De inspecteur heeft ter terechtzitting bij het Hof het standpunt ingenomen dat het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015 niet van toepassing is voor de erfbelasting. Naar het oordeel van het Hof kan dit standpunt van de inspecteur echter niet worden gevolgd, nu deze waarden meer dan 10% afwijken; de zoon beroept zich in zoverre met succes op onverbindendheid van artikel 10a Uitvoeringsbesluit SW en het hoger beroep wordt gegrond verklaard en de aanslag wordt verminderd.

De Staatssecretaris van Financiën gaat vervolgens tegen deze uitspraak van het Hof in cassatie. De Hoge Raad concludeert in zijn arrest dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de in artikel 21 lid 8 SW opgenomen regeling heeft willen voorkomen dat het gebruik van de WOZ-waarde bij de heffing van schenk- en erfbelasting ertoe leidt dat verhuurde woningen in aanmerking worden genomen voor een waarde die te ver afwijkt van de werkelijke waarde daarvan in het economische verkeer (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, blz. 36). In overeenstemming daarmee werd opgemerkt dat het ter uitvoering van artikel 21 lid 8 SW strekkende artikel 10a UBSW zal verzekeren dat de heffingsgrondslag marktconform zal zijn (vgl. Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 91). Artikel 10a UBSW (bezien in samenhang met artikel 21 lid 8 SW) heeft derhalve met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (beschouwd tegen de achtergrond van artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001) gemeen dat de door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid beperkt is tot het treffen van een regeling waardoor de grondslag van de belastingheffing bij benadering overeenkomt met de waarde in het economische verkeer van verhuurde onroerende zaken. Daarom kan niet worden gezegd dat het Hof aan het arrest BNB 2015/174 een onjuiste of te vergaande betekenis heeft toegekend.