De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) definieert in artikel 7 de “ondernemer”. Dit kunnen rechtspersonen zijn, maar ook natuurlijke personen. Ondernemen is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. De Wet bepaalt in artikel 1 wanneer omzetbelasting (BTW) verschuldigd is. Hierop bestaan een aantal uitzonderingen, in de Wet opgenomen in artikel 11. Voor de zorgsector zijn dan twee onderdelen relevant, namelijk:
- Artikel 11, lid 1 aanhef, sub c
- Artikel 11, lid 1 aanhef, sub g, onderdeel 1.
“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
c. het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede de handelingen die daarmee nauw samenhangen, waaronder begrepen het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen;
(…)
g. 1°de volgende leveringen en diensten:
a. de diensten op het vlak van de geneeskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de bedoelde opleiding;
b. (…)”
Sub c ziet op de ziekenhuisvrijstelling en sub g op de artsenvrijstelling, dat wil zeggen de door (o.a.) artsen geleverde diensten. Op grond van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie kan worden aangenomen dat de vrijstellingen bedoeld zijn om de medische zorg betaalbaar te houden.
De situatie waar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden over moest oordelen, zag niet zozeer op de ziekenhuisvrijstelling of de artsenvrijstelling, maar was een nuancering daarop. Daar ging het namelijk om de terbeschikkingstelling van artsen aan een ziekenhuis. In deze situatie werden de artsen via een rechtspersoon namelijk een besloten vennootschap (hierna: BV), bij wie ze in dienst zijn, ter beschikking gesteld aan het ziekenhuis. En hier zit dan ook meteen het grootste verschil met de eerdere uitspraak van de Hoge Raad van 13 juni 2014. Daar was namelijk geen sprake van een constructie met een besloten vennootschap, maar was sprake van een maatschap van ZZP-ers, van waaruit ieder van de maten (ZZP-ers) afzonderlijk werkzaamheden verrichtte bij verschillende ziekenhuizen. Het betrof werkzaamheden van een operatieassistent respectievelijk een anesthesie-verpleegkundige. Zodanige werkzaamheden vormen naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van aan patiënten gebonden medische verzorging. Die werkzaamheden of diensten moeten voor de heffing van omzetbelasting worden aangemerkt als het geven “medische verzorging” in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef sub c van de wet. Daarmee betreft het een van BTW vrijgestelde dienst, aldus de Hoge Raad. De ZZP-ers binnen die maatschap liften als het ware mee op de 'ziekenhuisvrijstelling'.
De Inspecteur van de belastingdienst had in die situatie nog geprobeerd aan te voeren dat de leden van de maatschap in een ondergeschiktheidsrelatie staan tot de chirurg dan wel de anesthesioloog van het betreffende ziekenhuis, waardoor de eindverantwoordelijkheid voor de medische verzorging bij anderen rust. Als dat standpunt zou worden overgenomen, dan zouden de maten niet zelf verantwoordelijk zijn voor de medische verzorging en zouden zij dus niet onder de vrijstelling vallen. Hoewel er binnen een operatiekamer altijd sprake zal zijn van een soort van hiërarchie en taakverdeling, doet dat - naar het oordeel van de Hoge Raad - er niet aan af dat de door de maatschap verrichte diensten kunnen worden aangemerkt als “medische verzorging”. Doordat de maten van de maatschap niet in een verhouding van ondergeschiktheid staan ten opzichte van de maatschap, blijft de vrijstelling van BTW in stand. De maatschap komt, voor ieder van de maten afzonderlijk, werkzaamheden overeen, waarbij door ieder van de maten feitelijk die werkzaamheden worden verricht zónder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door de maatschap ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake. En juist hier zit dan het verschil met de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 juli 2015.
In die situatie was namelijk sprake van een besloten vennootschap die overeenkomsten van dienstverlening heeft gesloten met verschillende ziekenhuizen en klinieken. In de overeenkomsten zelf is bepaald dat de vennootschap bij de dienstverlening gebruik maakt van artsen die bij haar in dienstbetrekking werkzaam zijn. Dit zijn basisartsen en medisch specialisten. De werkzaamheden worden verricht in ziekenhuizen en klinieken. Letterlijk is in de overeenkomst bepaald dat opdrachtneemster (de vennootschap) ondersteuning biedt in de vorm van het ter beschikking stellen van expertise op het niveau van BIG geregistreerde artsen. De vennootschap declareert ook bij het ziekenhuis, niet de artsen zelf. Tussen de artsen en het ziekenhuis is daarmee geen rechtsbetrekking tot stand gekomen, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Omdat de artsen werknemers zijn binnen de vennootschap, staan zij juridisch gezien in een verhouding van ondergeschiktheid. De artsen verrichten hun werkzaamheden in de ziekenhuizen dus niet zelfstandig, maar door tussenkomst van de vennootschap. Die situatie is niet te vergelijken met de situatie waar de Hoge Raad over had geoordeeld. Een maatschap kenmerkt zich er immers door dat de afzonderlijke maten zelfstandig diensten (i.c. medische verzorging) verrichten, waarbij de Hoge Raad kenmerkend achten dat de personen die feitelijk het werk verrichten (de maten) niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap werkten. Die ondergeschiktheid is er bij de vennootschap wel, waar ook in de overeenkomst was bepaald dat de vennootschap een dienst verricht aan het ziekenhuis en hierover artsen ter beschikking stelt aan het ziekenhuis. Dit alles brengt met zich mee dat de verrichte prestaties niet onder de BTW-vrijstelling vallen. De manier waarop de besloten vennootschap met de opdrachtgevers contracteerde is eenvoudig te vergelijken met een uitzendbureau, die ook gekwalificeerd personeel terbeschikking stelt. Van een uitzendbureau is duidelijk dat BTW verschuldigd is.
Uit de uitspraak van het Gerechtof Arnhem-Leeuwarden lijkt te kunnen worden geconcludeerd: de rechtsvorm maakt dus wel degelijk verschil.
