Gemengde prestaties en btw-aftrek
Verricht je als ondernemer of instelling alleen btw-belaste prestaties dan is de btw op kosten die in rekening wordt gebracht aftrekbaar. Het verrichten van prestaties die zijn vrijgesteld van btw heeft als keerzijde dat de btw op kosten gemaakt voor deze vrijgestelde prestaties niet aftrekbaar is. Verricht je als ondernemer zowel btw-belaste als btw-vrijgestelde prestaties dan geldt het volgende:
- Btw op kosten toerekenbaar aan belaste prestaties à volledig aftrekbaar
- Btw op kosten toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties à in het geheel niet aftrekbaar
- Btw op kosten voor belaste én vrijgestelde prestaties à aftrekbaar volgens de pro rata
Toerekenen van btw op kosten aan prestaties
Uit bovengenoemde volgt dat allereerst moet worden beoordeeld welke kosten worden gemaakt voor een btw-belaste of btw-vrijgestelde prestatie, de rechtstreekste toerekening.
In de praktijk zien wij dat veel kosten rechtstreeks toerekenbaar zijn aan een prestatie, denk bijvoorbeeld aan de verbouwing van een restaurant dat btw-belast wordt geëxploiteerd, of een investering die volledig voor een specifieke huurder wordt gedaan. Deze rechtstreekse toerekening is soms lastig uit de factuur of andere documentatie tussen leverancier en de ondernemer af te leiden. Op dat moment ontstaan discussies over de toerekening, of wordt ten onrechte en te snel gekozen voor pro rata aftrek van de btw.
Het vooraf goed vastleggen van afspraken met leveranciers kan veel uitzoekwerk en discussie achteraf voorkomen, denk aan:
- Het toerekenen van de werkzaamheden aan diverse onderdelen in een project.
- De volledige omschrijving van de werkzaamheden op een factuur.
Het belang van een goede toerekening van kosten aan een prestatie neemt gelet op de wijze waarop belastingcontroles worden uitgevoerd en ontwikkelingen in de (Nederlandse) rechtspraak alleen maar toe.
Bepalen moment van aftrek
Het moment waarop de factuur wordt ontvangen is het eerste moment waarop bepaald moet worden of en voor welk bedrag de btw op de kosten aftrekbaar is. Is sprake van gemengde kosten en de pro rata nog niet bekend, dan dient op basis van een geschat percentage de aftrek van btw op gemengde kosten te worden bepaald. Na afloop van het jaar op basis van de definitieve gegevens kan de werkelijke pro rata aftrek dan worden bepaald. Een beoordeling van alle aftrek van btw op gemengde kosten achteraf over een heel jaar, een methodiek waar veel ondernemers vanuit praktisch oogpunt voor kiezen, is formeel te laat en resulteert sneller in een discussie.
Corrigeren van aftrek
Gedurende de jaren die volgen op het jaar van investeren moet de aftrek van roerende goederen waarop wordt afgeschreven nog 4 jaren en de aftrek van onroerende goederen nog 9 jaren worden gevolgd. Dit op grond van de zogenaamde herzieningsregels. (lees hiervoor de blog: Methodiek van de aftrek van btw)
Ook bij een wijziging van de pro rata van meer dan 10% ten opzichte van het jaar waarin de investeringen zijn gedaan geldt dat herziening van de gedeeltelijk in aftrek gebrachte btw aan de orde is. Herziening resulteert in ofwel extra aftrek/teruggaaf van btw, ofwel in de verplichting eerder genoten aftrek terug te betalen.
Bepalen van het pro rata percentage – omzet of werkelijk gebruik?
Ondanks de mogelijkheden om zoveel mogelijk kosten toe te rekenen aan een specifieke prestatie resteren altijd kosten die niet rechtstreeks toerekenbaar zijn, de gemengde of algemene kosten. Dit kunnen kosten zijn voor bijvoorbeeld de accountant of de huisvestiging van het hoofdkantoor, maar ook kosten voor de nieuwbouw van een locatie waarin zowel btw-belaste als btw-vrijgestelde prestaties worden verricht.
De hoofdregel in de btw-wetgeving is dat de pro rata wordt bepaald op basis van omzetverhoudingen, te weten: belaste omzet / (belaste + vrijgestelde omzet). Waarbij de uitkomst van deze breuk in een heel percentage naar boven wordt afgerond.
Indien dit tot een meer nauwkeurige uitkomst leidt geldt een pro rata op basis van werkelijk gebruik. [1] De teller en de noemer van deze werkelijk gebruik pro rata zijn vrij te kiezen (denk hierbij bijvoorbeeld aan FTE’s of m2). De uitkomst van de pro rata op basis van werkelijk gebruik wordt niet afgerond op een heel percentage naar boven.
Uit de Nederlandse rechtspraak volgt dat er in Nederland zware eisen worden gesteld aan het bepalen van een werkelijk gebruik pro rata. De gekozen systematiek moet op zichzelf beschouwd voldoende objectief en nauwkeurig zijn om voor het pro rata op basis van omzet een aanvaardbaar alternatief te kunnen en mogen zijn. Ondanks de kritiek op deze hoge eisen en de Europese Rechtspraak die op dit punt meer mogelijkheden lijkt te bieden, houdt de Nederlandse Hoge Raad vooralsnog haar strenge lijn aan.
Aandachtspunten bij de berekening van de pro rata
Bij de berekening van de pro rata wordt rekening gehouden met alle btw-relevante omzet in de periode waarover de pro rata wordt berekend. Hierop geldt één uitzondering, te weten de incidentele verkoop van in het bedrijf gebruikte goederen (dit kan een eenmalige verkoop van een pand zijn, maar ook van een machine).[2]
Daarnaast wordt alleen zogenaamde btw-belastbare omzet meegenomen (omzet op basis van de btw-wetgeving) in de berekening van de pro rata. Subsidies vallen hier niet onder en hebben op de berekening van de pro rata geen invloed. Mogelijk hebben subsidies wel invloed op het aftrekrecht van een instelling of organisatie en is een zogenaamde pre pro rata vereist. De invloed van subsidies en andere bijdragen op het recht op aftrek van btw is geen onderdeel van deze blog.
Ervaring uit de praktijk
In de praktijk werden veel afspraken met de Belastingdienst gemaakt over de bepaling van het recht op aftrek bij gemengde prestaties. Een combinatie van een pro rata op basis van de omzet voor gemengde kosten en een pro rata op basis van m2 voor vastgoed gerelateerde kosten was hierbij niet ongebruikelijk, maar denk ook aan verschillende pro rata’s voor verschillende activiteiten gebaseerd op het werkelijk gebruik van de activiteiten.
Het bepalen van een pro rata op basis van werkelijk gebruik resulteert in de praktijk vaak tot een meer nauwkeurige bepaling van het aftrekrecht voor kosten toerekenbaar aan bijvoorbeeld een onroerende zaak of een specifieke activiteit, dan wanneer een omzetverhouding wordt toegepast. Uit de rechtspraak volgt dat de onderbouwing dat het toepassen van een werkelijk gebruik methode tot een nauwkeuriger resultaat leidt lastig is en ondernemers vaak niet slagen in de bewijslast voor de werkelijk gebruik methode. In hoeverre nog specifieke afspraken mogelijk zijn zal echt van geval tot geval beoordeeld moeten worden.
Daarnaast zien we tijdens belastingcontroles dat de juiste bepaling van het aftrekrecht op het juiste moment formeel wordt benaderd en onjuistheden bij de aftrek tot discussies leiden. Een goed onderzoek vooraf en goede en nauwkeurige onderbouwing van de gekozen methodiek zijn dus cruciaal.
Conclusie
De Nederlandse btw-wetgeving rondom de bepaling van de aftrek van btw wordt steeds formeler uitgelegd en de juiste toerekening van kosten aan een prestatie in combinatie met het in aftrek brengen van de btw op het juiste moment zijn van groot belang. Bij het verrichten van gemengde prestatie geldt dat een pro rata berekening op basis van werkelijk gebruik kan worden toegepast indien deze als geheel genomen tot een nauwkeurige resultaat leidt dan de omzet pro rata.
De juiste bepaling van het btw-aftrekrecht kan grote financiële impact hebben en het rendement op een activiteit of project beïnvloeden. Daarnaast kan bij een wisselend gebruik of wisselend pro rata percentage herziening/correctie van btw op investeringen uit het verleden aan de orde komen.
Beoordeel regelmatig hoe uw instelling of onderneming de aftrek van btw op (gemengde) kosten bepaald, maar zeker ook of meer en betere rechtstreekse toerekening mogelijk is.
[1] Degene die wil afwijken van de pro rata op basis van omzet dient ook aannemelijk te maken dat de werkelijk gebruik pro rata tot een meer nauwkeurige bepaling van het btw aftrekrecht leidt.
[2] Is het voor de onderneming gebruikelijk om goederen te verkopen, dan hoort deze omzet ook gewoon in de pro rata berekening.
