Belastingplicht
In de fiscale wetgeving zijn rechtspersonen doorgaans voor alle activiteiten belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Dat geldt onder andere voor de BV, NV en coöperatie. Alle exploitatieresultaten en waardeontwikkelingen van vermogensbestanddelen vallen onder de belastingplicht. Voor stichtingen (en verenigingen) geldt een uitzondering; die zijn met hun activiteiten uitsluitend belastingplichtig indien en voor zover zij daarmee een onderneming drijven.
Van het drijven van een onderneming is onder andere sprake als met de activiteiten winst wordt beoogd of in concurrentie wordt getreden met andere ondernemers (zie artikel 18 februari 2019). De inhoud van de statuten in combinatie met de feitelijke activiteiten zijn bepalend.
Als eenmaal is vastgesteld dat de stichting belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, dan komt vervolgens de vraag op welke activiteiten en vermogensbestanddelen onder de belastingplicht vallen. Voor duidelijk aanwijsbare ondernemingsactiviteiten en de daaraan gerelateerde vermogensbestanddelen zal dat niet moeilijk bepaalbaar zijn. Dit neemt niet weg, dat er ook activiteiten kunnen worden verricht of vermogensbestanddelen aanwezig kunnen zijn die geen of een veel minder duidelijke aanwijsbare relatie hebben met een onderneming. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan vermogensbeheer (vastgoed of beleggingen) of wat betreft vermogensbestanddelen aan verhuurd vastgoed, een effectenportefeuille of liquide middelen.
Voor vermogensbestanddelen en de daarmee verbandhoudende activiteiten biedt de wetgeving en rechtspraak een helpende hand via het leerstuk van de zogenoemde vermogensetikettering, waardoor de volgende drie categorieën van vermogen kunnen worden onderscheiden.
a) Ondernemingsvermogen: vermogensbestanddelen die (nagenoeg) uitsluitend gebruikt worden voor de ondernemingsactiviteiten. Hieronder vallen bijvoorbeeld bedrijfsmiddelen zoals bedrijfsauto’s, bedrijfsinstallaties, machines, ICT-systemen, handelsgoederen, licenties en dergelijke. Maar ook vastgoed dat bestemd is of gebruikt wordt voor projectontwikkeling (nieuwbouw, renovatie of transformatie) of handel.
b) Niet-ondernemingsvermogen: vermogensbestanddelen die (nagenoeg) nooit gebruikt worden voor de ondernemingsactiviteiten. Bijvoorbeeld duurzaam overtollige liquiditeiten of aan derden verhuurd vastgoed.
c) Keuzevermogen: vermogensbestanddelen die zowel voor de ondernemingsactiviteiten als voor de niet-ondernemingsactiviteiten gebruikt worden (gemengd gebruik). Bijvoorbeeld een kantoorpand dat gedeeltelijk in eigen gebruik is en gedeeltelijk wordt verhuurd. Het bestuur dient naar redelijkheid te bepalen of deze vermogensbestanddelen onder a) of b) vallen.
Aan de vermogensetikettering zijn gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting verbonden.
a) Ondernemingsvermogen
Exploitatieresultaten (inclusief de gerealiseerde boekwinsten als gevolg van vermogensmutaties) die toerekenbaar zijn aan vermogensbestanddelen die als ondernemingsvermogen kwalificeren, vallen geheel onder de belastingplicht. Daarover is vennootschapsbelasting verschuldigd. Dit betekent ook dat op bepaalde investeringen fiscale faciliteiten van toepassing kunnen zijn, zoals de milieu- of energie-investeringsaftrek. Bij beperkte winstgevendheid kan onder omstandigheden alsnog een vrijstelling van toepassing zijn (zie ons van artikel 18 februari 2019).
Hierbij is het goed om in gedachte te houden dat het exploitatieresultaat volgens de exploitatierekening in het jaarverslag van de stichting niet altijd gelijk hoeft te zijn aan de grondslag waarover de belasting wordt geheven. Die grondslag wordt uiteindelijk bepaald aan de hand van fiscale spelregels die voortvloeien uit wet- en regelgeving en jurisprudentie. Dit kan leiden tot onverwachte verschillen, bijvoorbeeld omdat bepaalde baten als fiscaal belastbare winst moeten worden verantwoord of bepaalde lasten fiscaal niet of niet ineens als kosten aftrekbaar zijn.
Een paar voorbeelden uit de praktijk:
- Bijdragen (o.a. subsidies) van derden kunnen fiscaal belastbaar zijn; dit is afhankelijk van de soort bijdrage en de daaraan verbonden voorwaarden.
- De vorming en opbouw van voorzieningen is fiscaal aan bepaalde regels gebonden. Dit betekent dat toevoegingen aan voorzieningen zoals opgenomen in het jaarverslag (denk aan interne reorganisatievoorzieningen of zogenaamde bestemmingsreserves) niet automatisch ook fiscaal als lasten in aanmerking mogen worden genomen, omdat niet wordt voldaan aan de fiscale criteria voor het vormen van een voorziening.
- Voor in de onderneming gebruikte bedrijfsmiddelen geldt in fiscale zin een minimale afschrijvingstermijn van 5 jaar; voor goodwill zelfs minimaal 10 jaar. Dit kan afwijken van de bedrijfseconomisch toegepaste afschrijving.
- Afschrijving op vastgoed is fiscaal slechts mogelijk indien de fiscale boekwaarde hoger is dan 100% van de WOZ (bodemwaarde).
- Bij projectontwikkeling (nieuwbouw, renovatie of transformatie van vastgoed) gelden soms specifieke spelregels ten aanzien van de fiscale winstverantwoording.
b) Niet-ondernemingsvermogen
Exploitatieresultaten uit vermogensbestanddelen die als niet-ondernemingsvermogen zijn aan te merken blijven buiten de belastingplicht en worden niet belast (onbelaste sfeer).
c) Keuzevermogen
De fiscale gevolgen voor exploitatieresultaten die toerekenbaar zijn aan keuzevermogen zijn afhankelijk van de redelijke keuze die het bestuur heeft gemaakt ten aanzien van de toedeling van de vermogensbestanddelen. Als de vermogensbestanddelen zowel voor ondernemingsactiviteiten als niet-ondernemingsactiviteiten worden gebruikt, zal een toedeling van opbrengsten, kosten en afschrijvingen moeten plaatsvinden. Dat is niet in alle gevallen een eenvoudige opgave.
Waar de exacte grens ligt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen blijkt in de praktijk niet altijd even duidelijk. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de situatie waarin er liquiditeiten aanwezig zijn of een effectenportefeuille. Als die zijn voortkomen uit ondernemingsactiviteiten dan is de vraag of deze middelen in fiscale zin verbonden blijven aan de ondernemingsactiviteiten (ondernemingsvermogen) of duurzaam overtollig zijn (niet-ondernemingsvermogen).
Een verbondenheid met de ondernemingsactiviteiten kan aanwezig zijn als de middelen beschikbaar moeten blijven voor de bedrijfsvoering, denk bijvoorbeeld aan werkkapitaalfinanciering, een buffer voor de opvang van ondernemingsrisico’s of voor toekomstige investeringen. Er kan dan sprake zijn van middelen die weliswaar (tijdelijk) overtollig zijn maar wel toegerekend moeten blijven aan het ondernemingsvermogen. In andere gevallen zal sprake kunnen zijn van duurzaam overtollige middelen die behoren tot het niet-ondernemingsvermogen.
Een overgang van vermogensbestanddelen van de belaste naar de onbelaste sfeer kan leiden tot een fiscale afrekening over de aanwezige meerwaarde in die vermogensbestanddelen.
Aandachtspunten voor de Raad van bestuur / Raad van toezicht
Afhankelijk van de activiteiten en vermogenssamenstelling van de stichting kan het interessant zijn de fiscale positie voor de vennootschapsbelasting (nog) eens tegen het licht te houden. Zeker als tot het vermogen van de stichting overtollige liquide middelen, een beleggingsportefeuille of aan derden verhuurd vastgoed behoren. Exploitatieresultaten en vermogensontwikkelingen die betrekking hebben op deze vermogensbestanddelen kunnen onder omstandigheden buiten de belastingplicht vallen. Dit leidt tot een besparing aan vennootschapsbelasting (tarief 2020: 16,5% tot 25%). In dat geval kan overleg met de Belastingdienst verstandig zijn. Hierin kunnen afspraken worden gemaakt voor de toekomst en (gedeeltelijk) voor het verleden.
Bij stichtingen die thans beperkt belastingplichtig zijn kan het wenselijk zijn belaste activiteiten te verzelfstandigen en af te zonderen in een rechtspersoon, zoals een dochter-BV. Dit zal ook kunnen spelen bij het ontstaan van nieuwe activiteiten zoals projectontwikkeling. Voor deze activiteiten zal de stichting in principe belastingplichtig zijn.
Een afzondering kan ook wenselijk zijn vanuit de beperking van risico op aansprakelijkheid of het inkaderen van bestuurlijke verantwoordelijkheid.
Door de afzondering ontstaat een formele en fiscale scheiding tussen belaste en onbelaste activiteiten tussen de stichting en de BV. Aan de overdracht van activiteiten en vermogensbestanddelen kunnen fiscale gevolgen verbonden zijn. Afhankelijk van de situatie kan directe belastingheffing soms worden uitgesteld omdat gebruik kan worden gemaakt van fiscale reorganisatiefaciliteiten. In een volgend artikel gaan we hier verder op in.
Heeft u vragen naar aanleiding van deze blog, neemt u dan contact op met Lex van Noordenburg (026-3538498) of vannoordenburg@dirkzwager.nl.
