Herziening besluit vrijstelling vennootschapsbelasting in de zorg

Op 22 december 2018 is een nieuw besluit verschenen van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de toepassing van de subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting van zorgorganisaties die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend zorgwerkzaamheden verrichten. Het besluit bevat - naast een actualisering - een aantal nieuwe beleidsstandpunten en een overgangsmaatregel, waarmee getracht wordt beter aan te sluiten bij de ontwikkelingen in de zorgsector. Klik hier voor de tekst van het besluit.

In dit artikel volgt eerst een korte uitleg van de wettelijke zorgvrijstelling. Daarna zal worden ingegaan op een aantal belangrijke beleidsstandpunten uit het besluit, waarin ook het werven en houden van deelnemingen, het verstrekken van geldleningen en het gebruik van Zorg-BV’s als (klein)dochtermaatschappij van zorgorganisaties aan de orde zal komen.

Het wettelijke kader van de zorgvrijstelling

De zorgvrijstelling houdt in dat een zorgorganisatie subjectief is vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting. De beoordeling dient per entiteit (het zorglichaam) plaats te vinden.
Twee belangrijke vereisten voor de toepassing van de vrijstelling zijn dat het zorglichaam:

1) uitsluitend (100%) of nagenoeg uitsluitend (90%) zorgwerkzaamheden verricht als in de wet bedoeld (werkzaamhedeneis).

Onder zorgwerkzaamheden wordt verstaan a) het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen en b) het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met ene verstandelijke of lichamelijke beperking (sociale werkbedrijven);

2) van publiekrechtelijke aard is, en als dat niet zo is maar wel winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een subjectief vrijgesteld zorglichaam of een algemeen maatschappelijk belang (winstbestemmingseis). 

Toelichting werkzaamhedeneis

Voor de werkzaamhedeneis is van belang dat het zorglichaam zich rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplicht de gevraagde zorg te verlenen. De werkzaamheden moeten door het zorglichaam zelf worden verricht, waarbij inhuur van personeel door het zorglichaam mogelijk is. Werkzaamheden die slechts bestaan uit bemiddeling of ondersteuning kwalificeren niet. Dat geldt ook voor met de zorg samenhangende werkzaamheden van administratieve of organisatorische aard als die buiten het zorglichaam zelf worden verricht.
De vrijstelling is een alles-of-niets-bepaling die getoetst moet worden op het niveau van het zorglichaam als entiteit (veelal een stichting). Ingeval de niet als zorg kwalificerende werkzaamheden meer bedragen dan 10% van de totale activiteiten van het zorglichaam, dan is de zorgvrijstelling niet (meer) van toepassing en vallen de activiteiten van het zorglichaam in principe onder de belastingplicht. Vervolgens zal moeten worden beoordeeld, welke activiteiten daadwerkelijk onder de belastingplicht vallen. Dat geldt in ieder geval voor activiteiten die in fiscale zin zijn te kwalificeren als het drijven van een onderneming en activiteiten waarmee in concurrentie wordt getreden met ondernemingen. Beleggingsactiviteiten kunnen daar soms buiten vallen en in de fiscaal onbelaste sfeer blijven. Zie daarvoor ons artikel over de vennootschapsbelastingplicht van stichtingen van 18 februari 2019.
Voor de toetsing of voldaan wordt aan de werkzaamhedeneis zijn geen regels voorgeschreven. Dat wordt aan de uitvoeringspraktijk overgelaten, waar criteria worden toegepast op basis van omzet, aantal personeelsleden (fte) en zorgruimte (m2). Soms wordt aangesloten bij de kwalificatie voor de btw. Hierbij wordt gestreefd naar een zekere consistentie op basis van het voor het zorglichaam meest voor de hand liggende of passende criterium.

Toelichting winstbestemmingseis

Op grond van wetgeving en beleid van de overheid is geregeld dat winst (exploitatieoverschotten) niet ten bate mag komen van niet kwalificerende (commerciële) partijen die in de zorgsector werkzaam zijn. De zogenaamde winstklem. Dit geldt ook voor overschotten bij liquidatie van het zorglichaam.

De vrijstelling wordt beoordeeld aan de hand van de inhoud van de statuten - waarin doorgaans expliciete bepalingen ten aanzien van de winstklem zijn opgenomen - en de feitelijke activiteiten van het zorglichaam, waarbij ook de organisatiestructuur en governance een belangrijke rol kunnen spelen. Door de toename van samenwerkingsvormen in de zorg zal voor alle betrokken partijen er goed op moeten worden gelet dat aan de vereisten voldaan wordt of blijft worden.

Het besluit van 20 december 2018

Het besluit van de Staatssecretaris bevat een nadere toelichting en beleidsstandpunten ten aanzien van de werkzaamhedeneis en de winstbestemmingseis. Deze worden hierna kort toegelicht.

A) Werkzaamhedeneis

Vrijstelling zorgorganisaties

• De begrippen “genezen, verplegen of verzorgen” worden in het besluit uitgelegd naar de context waarvoor de regeling bedoeld is. Daarbij wordt aangesloten bij de in het besluit genoemde collectief gefinancierde zorg waarvan de vergoeding voortvloeit uit het basispakket Zwv, de Wlz, de Wpg of een algemene of maatwerkvoorziening als bedoeld in de WMO 2015. Hieronder valt volgens het besluit bijvoorbeeld niet de medicijnverstrekking door apotheken.
  
  
• Preventiewerkzaamheden vallen niet onder het begrip “genezen, verplegen en verzorgen”. Hierop zijn in het besluit twee uitzonderingen opgenomen:
  1) geïndiceerde en zorggerelateerde preventiewerkzaamheden die plaatsvinden in het kader van de behandeling van medische klachten of aandoeningen en die zijn opgenomen in het basispakket van de Zvw, en
  2) zorggerelateerde en geïndiceerde preventie die plaatsvindt op grond van de Wlz.
  Wat onder zorggerelateerde preventie wordt begrepen wordt in het besluit nader toegelicht. Hieruit kan worden geconcludeerd dat preventiewerkzaamheden die worden verricht op basis van andere wetten waaronder de Wmo, Wpg en Jeugdwet niet onder zorgpreventie vallen.
  
  
• In de wet is de doelgroep waaraan de zorg wordt verleend uitdrukkelijk geformuleerd. Het besluit geeft aan dat mensen met een gediagnosticeerde psychische beperking, ook onder de doelgroep voor de zorgvrijstelling vallen. In het besluit is uitdrukkelijk opgenomen dat werkzaamheden van apotheken niet kwalificeren voor de zorgvrijstelling, ook niet als deze in een ziekenhuis of zorgcentrum zijn gevestigd.
                    
• Thuiszorgorganisaties kwalificeren per definitie niet voor de zorgvrijstelling, maar er zijn uitzonderingen. In het besluit is een lijst opgenomen met werkzaamheden die wel en niet kwalificeren. Een juiste structurering en inrichting van de (administratieve) organisatie is van belang.
  
  
• Samenwerkingsvormen tussen ziekenhuizen is een steeds meer voorkomend fenomeen. Het besluit geeft als voorbeeld de samenvoeging en verzelfstandiging van medische laboratoria. Onder voorwaarden worden de diagnostische werkzaamheden van een dergelijk laboratorium aangemerkt als werkzaamheden die kwalificeren voor de werkzaamhedentoets. In veel gevallen verrichten de laboratoria ook andere werkzaamheden, zoals administratieve dienstverlening, verhuur van vastgoed, onderwijs, opleiding, onderzoek en vindt detachering plaats. Deze werkzaamheden zullen bij de bepaling van het nagenoeg-uitsluitend-criterium (90%) in de werkzaamhedentoets worden meegenomen. Als deze werkzaamheden meer bedragen dan 10% van de totale werkzaamheden, kan dat ertoe leiden dat de zorgvrijstelling in het geheel niet van toepassing is.
  
  
• Werkzaamheden van arbodiensten en re-integratielichamen kwalificeren niet voor de zorgvrijstelling omdat niet voldaan wordt aan werkzaamhedentoets (zie hiervoor).

Vrijstelling sociale werkbedrijven

• De zorgvrijstelling is ook van toepassing ingeval de werkzaamheden uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90%) bestaan uit het bieden van een passende werkzaamheid aan mensen met een lichamelijke, verstandelijke of psychische beperking waarvoor een grote afstand tot de arbeidsmarkt geldt en die niet in staat zijn om op eigen kracht een duurzame plek te vinden respectievelijk te houden op de reguliere arbeidsmarkt.
  
  
• Het gaat hier om mensen met een WSW-indicatie. Deze indicatie wordt sinds de invoering van Participatiewet niet meer afgegeven. In het besluit is een aantal doelgroepen geformuleerd op basis van de capaciteiten van een persoon en in hoeverre die in staat is zelfstandig werkzaamheden te verrichten en of daarmee gezien de beperkingen het wettelijk minimumloon kan worden verdiend. Op basis van een zogenaamde loonwaardemetingstoets worden deze personen verdeeld in categorieën. Het besluit geeft aan welke doelgroepen wel en niet kwalificeren.  Re-integratiewerkzaamheden en sollicitatietrainingen – meestal voor de doelgroep die zelfstandig een minimumloon zou kunnen genereren - kwalificeren doorgaans niet.
  
  
• Voor sociale werkbedrijven geldt ook de winstbestemmingstoets (zie hiervoor).

B) Winstbestemmingseis

• In het besluit is expliciet opgenomen dat de winstbestemmingseis ziet zowel op de jaarwinst (exploitatieresultaat) als op het liquidatiesaldo van het zorglichaam.
• Het werven van of het houden van deelnemingen en het verstrekken van leningen door een zorglichaam hoeft geen belemmering te zijn voor de winstbestemmingseis. Van belang is dat de werkzaamheden van het lichaam waarvan de aandelen worden gehouden of aan wie de geldlening wordt verstrekt op het terrein liggen van de zorg of het algemeen belang of daaraan ondersteunend zijn.
• Voor de werkzaamhedeneis (90%) wordt het werven van of het houden van deelnemingen en het verstrekken van leningen overigens als niet-kwalificerende werkzaamheden aangemerkt.
• Dit zijn belangrijke verduidelijkingen voor de uitvoeringspraktijk, mede gezien de soms kritische houding van de Belastingdienst in het verleden.

Belastingplicht van de Zorg-BV (concernvorming)

Van oudsher werden zorgactiviteiten georganiseerd door de overheid en via (private) stichtingen. Uitkeringen aan oprichters of personen die deel uitmaken van het bestuur of aan anderen was wettelijk en vaak ook statutair niet toegestaan. Hiermee bleven de behaalde exploitatieresultaten beschikbaar voor de zorg.

Als gevolg van maatschappelijke en organisatorische ontwikkelingen in de zorg, zijn de laatste jaren zowel zorgactiviteiten als ondersteunende werkzaamheden ondergebracht in andere rechtsvormen, zoals de besloten vennootschap (zorg-BV). De achtergrond is veelal het blijven voldoen aan de zorgvrijstelling (90%-eis), schaalvergroting, risicobeperking, het aangaan van samenwerkingsverbanden en het aantrekken van externe investeerders.

De rechtsvorm van een BV heeft als kenmerk dat de algemene vergadering van aandeelhouders het wettelijke (stem)recht heeft om de behaalde resultaten (winst) uit te keren aan aandeelhouders. Voor een flink aantal categorieën van zorgverlening is dit tegenwoordig toegestaan. Voor andere categorieën moet in de statuten nog steeds een winstklem zijn opgenomen.

Het besluit geeft aanvullende voorwaarden op grond waarvan een Zorg-BV kan kwalificeren voor de zorgvrijstelling. Deze voorwaarden bevatten nadere bepalingen die in de statuten van de Zorg-BV moeten zijn opgenomen om te garanderen dat behaalde exploitatieresultaten beschikbaar blijven binnen de concernstructuur van de zorgorganisatie.
 
De voorwaarden zijn in het kort:

1) Doelomschrijving: het verrichten van werkzaamheden als bedoeld in de zorgvrijstelling.
2) Meervoudig bestuur zonder individuele bevoegdheid te beschikken over gelden, winsten of overschotten.
3) Enkelvoudig bestuur: gewaarborgd toezicht op het bestuur.
4) Toezicht: instelling van een onafhankelijk toezichthoudend orgaan (Raad van Toezicht).
5) Beziteis: uitsluitend kwalificerende aandeelhouders mogen aandeelhouder zijn.
6) Winstbestemming: winst mag uitsluitend ten bate komen van een vrijgesteld zorglichaam, kwalificerend aandeelhouders of een algemeen maatschappelijk belang.
7) Statutenwijziging: relevante wijzigingen uitsluitend met toestemming van het onafhankelijk toezichthoudend orgaan.

In het besluit worden de volgende kwalificerende aandeelhouders opgesomd:
a) Een lichaam van publiekrechtelijk aard (bijv. een overheidslichaam).
b) Een vrijgesteld zorglichaam.
c) Een ANBI.
d) Een stichting die niet voldoet aan b) of c) onder aanvullende voorwaarden.
e) Een tussenholding-BV waarvan de aandelen worden gehouden door een lichaam als bedoeld in a) tot en met d) onder aanvullende voorwaarden.

De aanvullende voorwaarden genoemd onder d) en e) zijn opgenomen in het besluit. Evenals bij de Zorg-BV, worden voorwaarden gesteld aan doelomschrijving in de statuten, het aandeelhouderschap, het bestuur, het onafhankelijke toezicht en statutenwijzigingen. Deze zijn er op gericht dat binnen het concern - direct dan wel indirect - voldaan wordt aan de essentie van de werkzaamheden- en winstbestemmingstoets van de zorgvrijstelling. Vergelijkbare bepalingen zijn opgenomen voor sociale werkbedrijven.

Overgangsmaatregelen

Ingeval de Belastingdienst in een periode voorafgaande aan de publicatie van het besluit aan belastingplichtigen schriftelijke goedkeuringen heeft afgegeven tot toepassing van de zorg- of SW-vrijstelling, dan blijft die goedkeuring geldig tot en met 31 december 2020 en wordt deze geacht per laatstgenoemde datum te zijn opgezegd. Deze termijn geeft de zorgorganisaties en sociale werkbedrijven de gelegenheid alsnog aan de voorwaarden te kunnen voldoen.

De overgangstermijn tot en met 31 december 2020 geldt ook voor stichtingen en zorg-BV’s die nog niet aan de voorwaarden voldoen.

Commentaar

• Het besluit geeft ten opzichte van het “oude” besluit een uitgebreidere handreiking voor de zorgsector. Dit betekent niet dat alle vraagpunten hiermee zijn opgelost. Zo blijft de uitleg van wat nu precies wordt verstaan onder genezen, verplegen en verzorgen onduidelijk. Overigens wordt niet toegelicht waarom alle vormen van medicijnverstrekking zijn uitgesloten van de vrijstelling, bijvoorbeeld als die onderdeel zijn van het ziekenhuis of zorgcentrum.
  
  
• De werkzaamhedentoets (90%) blijft een alles-of-niets-benadering bezien vanuit de entiteit (het zorglichaam). Gezien de ontwikkelingen in de zorgsector zou het logischer zijn die toets louter aan te leggen ten aanzien van de zorg-gerelateerde activiteiten. Die visie zou dan doorgetrokken moeten worden naar de gehele keten van zorg-gerelateerde activiteiten binnen een concern.
  
  
• In statuten van het zorglichaam zal niet altijd expliciet zijn opgenomen dat de aanwending van het jaarlijkse exploitatie-overschot (de jaarwinst) onderworpen is aan de "winstklem" (aanwending uitsluitend ten bate van een subjectief vrijgesteld zorglichaam of het algemeen maatschappelijk belang). De bepalingen in de statutaire doelstelling van het zorglichaam geven immers aan hoe beschikbare middelen worden aangewend. Als die bepalingen voldoen aan de vereisten voor de toepassing van de zorgvrijstelling, dan zou een expliciete bepaling voor de jaarwinst strikt genomen niet nodig zijn. Ter voorkoming van discussies met de Belastingdienst kan het niettemin verstandig zijn om ten aanzien van de aanwending van de jaarwinst een expliciete bepaling in de statuten op te nemen.
• Voor de uitvoeringspraktijk is het goed dat er een schriftelijk beleidsstandpunt ligt ten aanzien van het verwerven en houden van deelnemingen en het verstrekken van geldleningen in verhouding tot de winstbestemmings- en werkzaamhedeneis.
  
  
• Een belangrijk thema voor de zorg is intensivering van samenwerking, waaronder ketenzorg en netwerkorganisaties. Op vele terreinen wordt door zorgorganisaties al samengewerkt op het gebied van zorgtaken. Hiervoor zal het besluit houvast kunnen bieden. Niettemin is er een tendens dat de samenwerking ook steeds meer plaatsvindt tussen zorgorganisaties en toeleveranciers (apparatuur/software/applicaties). Dat geldt ook voor innovatie in de zorg (R&D). In dergelijke samenwerkingsvormen zal vermoedelijk niet steeds een beroep op de zorgvrijstelling kunnen worden gedaan. Naast de zorgvrijstelling, zal vanuit de fiscaliteit ook aandacht besteed moeten gaan worden aan de onderlinge verhoudingen in de samenwerking voor wat betreft de leveringen van goederen en het verstrekken van diensten (arbeid, apparatuur, huur van vastgoed etc.). Hierbij zullen bijvoorbeeld ook de gevolgen voor de omzetbelasting en loonheffing in kaart moeten worden gebracht.
  
  
• Voor zorgorganisaties is het belangrijk aandacht te (blijven) besteden aan de voorwaarden voor de toepassing van de zorgvrijstelling, waardoor zij “in control” zijn ten aanzien van de fiscale positie voor de vennootschapsbelasting. Mogelijk moeten aanpassingen plaatsvinden in de statuten, de governance en (interne) organisatie. Tijdig onderzoek naar de fiscale positie is aan te bevelen.