Twee hoofdvragen
Het btw-vraagstuk kan worden onderverdeeld in twee hoofdvragen. De eerste ziet op diensten aan pensioenfondsen. De tweede ziet op diensten door pensioenfondsen.
- Kwalificeert het pensioenfonds als gemeenschappelijk beleggingsfonds?
- Zo ja, dan zijn beheersdiensten aan een pensioenfonds (waaronder bepaalde adviesdiensten, fiduciair en operationeel vermogensbeheer, pensioenadministratie en bestuursondersteuning) btw-vrijgesteld.
- Zo nee, dan is over het beheer btw verschuldigd en komt de vraag op of het pensioenfonds deze in aftrek kan brengen.
- Kwalificeert de pensioenuitvoering door een pensioenfonds als btw-vrijgestelde verzekeringshandeling?
- Zo ja, dan heeft het fonds geen recht op aftrek van btw op de uitvoeringskosten.
- Zo nee, dan heeft het fonds mogelijk wel recht op aftrek van btw op de uitvoeringskosten.
Hierna gaan we eerst in op de eerste hoofdvraag waarna we de tweede hoofdvraag behandelen. In bovengenoemde zaken van de rechtbank Gelderland en gerechtshof Amsterdam was met name het tweede punt aan de orde.
Hoofdvraag 1. Gemeenschappelijk beleggingsfonds?
De vraag of een pensioenfonds kwalificeert als gemeenschappelijk beleggingsfonds ziet meer specifiek op de vraag of is voldaan aan de voorwaarde dat het beleggingsrisico wordt gedragen door de deelnemers. Over deze vraag is tot aan het Hof van Justitie van de EU geprocedeerd. Ook de Hoge Raad heeft zich hier in 2016 over gebogen. Uit de rechtspraak blijkt helaas niet (vanaf) wanneer voldaan is aan deze voorwaarde. In de visie van de Belastingdienst voldoen alleen pensioenfondsen die uitvoering geven aan zuivere premieovereenkomsten en sommige andere premieovereenkomsten. In die visie voldoen de meeste Nederlandse pensioenfondsen op dit moment dus niet aan de voorwaarde.
Veel fondsen voeren zogenoemde defined benefit regelingen/uitkeringsovereenkomsten (veelal middelloonregelingen) uit. Kenmerkend voor deze regelingen is de vaste premie die de werkgever verschuldigd is (veelal zonder bijstortingsverplichting) en waarbij risico’s collectief worden gedeeld. Er is geen directe correlatie tussen de individuele pensioenaanspraken van de deelnemers en de beleggingsresultaten. Juist deze kenmerken maken volgens de Hoge Raad dat het beleggingsrisico dat wordt gedragen door de deelnemers van onvoldoende betekenis is om het pensioenfonds als gemeenschappelijk beleggingsfonds te kwalificeren.
Deze benadering van de Hoge Raad wordt door pensioenfondsen sterk bekritiseerd. Meer concreet wordt ingebracht dat niet hoeft te worden aangetoond dat het beleggingsrisico van voldoende betekenis is om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Enige betekenis, ook als deze enkel op collectief niveau aan de orde is, zou voldoende moeten zijn en daarvan is volgens fondsen sprake, omdat - bijvoorbeeld - bij tegenvallende beleggingsresultaten de deelnemers risico’s dragen (o.a. doordat er dan mogelijk gekort moet worden, premies verhoogd moeten worden of niet geïndexeerd kan worden). Voor de rechtbank Gelderland is dit in oktober 2022 aanleiding geweest om in een zestal zaken (waarin onder andere een bedrijfstakpensioenfonds, een beroepspensioenfonds en een ondernemingspensioenfonds zijn betrokken) het Hof van Justitie van de EU te vragen of dergelijke pensioenfondsen kwalificeren als een gemeenschappelijk beleggingsfonds en om een nadere uitleg van het vereiste beleggingsrisico.
Hoofdvraag 2. Verricht het pensioenfonds een verzekeringshandeling?
Er is door pensioenfondsen veel geprocedeerd over de vraag of (1) pensioenuitvoering kwalificeert als een btw-vrijgestelde verzekeringshandeling en (2) welk deel van de premie die het pensioenfonds ontvangt daarvoor de vergoeding vormt. Over deze vragen hebben, voor zover bij ons bekend, tot 2023 alleen rechtbanken zich gebogen.
Hoewel de Pensioenwet ervan uitgaat dat de uitvoeringsovereenkomst een verzekeringsovereenkomst is, moet voor de btw zelfstandig worden getoetst of sprake is van een verzekeringshandeling. Een verzekeringshandeling voor de btw is een handeling waarbij een ondernemer, tegen voorafgaande betaling van de premie (i), zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico (ii) de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (iii). Bovendien moet er een contractuele relatie bestaan tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en de verzekerde.
In de rechtspraak tot op heden is geoordeeld dan wel als uitgangspunt gehanteerd dat pensioenfondsen één samengestelde prestatie verrichten (pensioenuitvoering) waarvoor de gehele premie de vergoeding vormt. Daarbij is dus los van de pensioenuitvoering geen separate dienst onderkend die belast zou kunnen zijn met btw.
In de meeste gevallen hebben de rechtbanken geoordeeld dat de pensioenuitvoering kwalificeert als btw-vrijgestelde verzekeringshandeling. Zo ook rechtbank Gelderland in de op 25 april 2023 gepubliceerde uitspraak. Dit standpunt is in het op 7 juni 2023 gepubliceerde arrest van gerechtshof Amsterdam ook voor het eerst bevestigd door een gerechtshof. Dit oordeel heeft tot gevolg dat de btw op de kosten voor de pensioenuitvoering in principe niet in aftrek kan worden gebracht.
Rechtbank Noord-Nederland heeft op 3 juni 2021 echter geoordeeld dat de activiteiten van een pensioenuitvoerder niet onder de definitie van de verzekeringsvrijstelling vallen. Omdat de verzekeringsvrijstelling niet van toepassing is, is de uitvoering van de pensioenovereenkomst als btw-belaste dienst aangemerkt. Als gevolg daarvan heeft het pensioenfonds recht op aftrek van btw op kosten die zij voor de pensioenuitvoering maakt.
Voor duidelijkheid zullen we moeten wachten op het oordeel van de Hoge Raad.
Om tot een recht op aftrek van btw te komen, wordt door pensioenfondsen overigens vaak een beroep gedaan op het PPG-arrest van het Hof van Justitie van de EU. Daarin heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de btw op kosten voor pensioenuitvoering wel aftrekbaar was. Dit beroep is door Nederlandse rechters tot op heden niet gehonoreerd, met name omdat de kosten in het betreffende arrest in rekening waren gebracht aan de werkgever en niet aan een pensioenfonds. Wel heeft de rechtbank Noord-Nederland geoordeeld dat de uitkomst van het niet aanmerken van de pensioenuitvoering als verzekeringshandeling in lijn is met het PPG arrest, omdat er zodoende geen btw drukt op personeelskosten van bedrijven die btw-belaste prestaties verrichten.
Tussenbalans
Ondanks de talrijke procedures is er helaas nog geen duidelijkheid over de btw-behandeling.
Wij wachten daarom met smart op de antwoorden van het Hof van Justitie van de EU. Hopelijk bieden die meer duidelijkheid over de vraag wanneer is voldaan aan de voorwaarde dat het beleggingsrisico wordt gedragen door de deelnemers en daarmee wanneer pensioenfondsen kwalificeren als gemeenschappelijk beleggingsfonds (de eerste hoofdvraag). Hoe dan ook maakt de Wet toekomst pensioenen uiterlijk vanaf 1 januari 2028 een einde aan de onduidelijkheid. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel is opgenomen dat de pensioenfondsen voor de toekomstige pensioencontracten (in ieder geval tijdens de opbouwfase) kwalificeren als gemeenschappelijk beleggingsfonds.
Daarnaast is het wachten op de Hoge Raad om de onduidelijkheid weg te nemen over de vraag of pensioenuitvoeringshandelingen kwalificeren als btw-vrijgestelde verzekeringshandelingen. Op basis van de huidige tussenstand lijkt dat het geval te zijn, met als gevolg dat de pensioenfondsen btw niet in aftrek kunnen brengen. De strijd is echter nog niet gestreden.
Wordt dus ongetwijfeld vervolgd. Via dit kennisportal houdt ons pensioenteam u op de hoogte van ontwikkelingen op dit terrein!
